Le traitement des charges de la comptabilité analytique

I- affectation des charges directes et imputation des charges indirectes:

La méthode des coûts complets partage les charges incorporables en charges directes et charges indirectes et préconise pour les charges indirectes un traitement spécifique.

A- Définitions :
1- les charges directes :

Les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter sans ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit, d’une commande etc. ce sont des charges sont la destination est connue, le CGNC* les défini ainsi : « charges qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé ».

*CGNC: abréviation du code générale de la normalisation comptable.
2- les charges indirectes : 

Elles sont définies à contrario. Elles concernent plusieurs produits ou l’ensemble de l’entreprise ; elles obligent pour connaître leur destination des calculs préalables de répartition. Selon le CGNC, les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible d’affecter directement au coût, leur répartition suppose des calculs intermédiaires en vue de leur imputation au coût ».

Exemple : pour la librairie le coût de revient d’un livre comprend des charges directes et des charges indirectes.

- charges directes : coût d’achat du livre
- charges indirectes : salaire du vendeur, électricité, location du magasin…

Précision : Pour déterminer le coût de revient d’un produit il faut alors:

• Connaître les charges directes relatives à ce produit.
• Connaître les différentes charges indirectes relatives au produit.

B- Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être schématisé ainsi :

II- les centres d’analyse :
A- définition :

- Un centre d’analyse ou une section analytique est une subdivision comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation au coût.

- Deux critères précèdent à la définition des centres d’analyse :

• Ils doivent correspondre autant que possible à une division réelle (centre de travail) de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité (centre de responsabilité)
• Les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement commun de telle sorte qu’il soit possible de déterminer une unité de mesure de l’activité de chaque centre.

Il est ouvert autant de centre d’analyse que les besoins d’information l’exigent, si besoin est, un centre d’analyse peut être divisé en plusieurs sections analytiques.

B- typologie :

On distingue 2 grands types de centres d’analyse; les centres principaux et les centres auxiliaires.

1- Les centres principaux : sont des centres qui fonctionnent au profit des coûts, ils ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise.

*Exp : centre approvisionnement, centre production, centre distribution.

2- les centres auxiliaires : sont des centres qui fonctionnent au profit des centres principaux , il n’ont pas de lien direct avec le avec le cycle d’exploitation.

*Exp : centre entretien, centre gestion de personnel, centre gestion de matériel…

C-  Les unités d’œuvre :

Les unités d’œuvre sont des unités de mesure de l’activité des centres d’analyse, elles permettent :

• De fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’œuvre.
• D’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du nombre d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce  produit. 

Les unités d’œuvre couramment utilisées sont :

• L’heure de main d’ouvre directe : rattachement de la prestation fournie à la MO consacrée au produit. Un pointage des heures de travail est alors indispensable.
• L’heure machine : rattachement de la prestation fournie au fonctionnement du matériel consacré au produit : exp : heure de fonctionnement du four, de la presse, d’un ordinateur…
• L’unité de fourniture travaillée dans le centre de travail, exp : unité de poids, de volume, de surface, de longueur, kg de matières premières consommées, mètre de tubes travaillés…
• L’unité de produits élaborés : rattachement de la prestation au produit obtenu : exp : nombre de produits fabriqués, nombre de ligne imprimée….

Comment choisit-on les unités d’œuvre ?

Le choix des unités d’œuvre résulte d’une étude technico-comptable faite par des experts comptables, l’unité est pertinente lorsqu’elle est fortement corrélée aux charges indirectes du centre.

On choisira : 

• L’heure machine lorsque : il est possible de pointer la production réalisée par chaque machine, les frais de fonctionnement (entretien, matières consommables) sont importants relativement aux frais de main d’œuvre, le temps de fonctionnement de la machine est sans rapport avec le travail de l’opérateur.
• L’heure de fourniture travaillée lorsque : le temps de main d’œuvre et le temps machine par produit sont possibles ou difficiles à pointer, les fours travaillés font l’objet d’un pointage.
• L’unité de produit : dans un atelier spécialisé dans une production ou un service bien déterminée.

On a souvent intérêt à choisir une unité caractéristique de l’activité (MO, HM) c’est seulement lorsque cette activité ne peut être aisément mesurée que l’on retient le critère de production.

Remarque : Il peut être impossible de déterminer une unité physique pour un centre, dans ce cas, on utilisera pour exprimer son activité une base monétaire

*Exp : Chiffre d’affaires, coût de production des produits vendus… 

L’imputation des charges du centre au coût alors à l’aide d’un taux de frais

Taux de frais = total des charges du centre

                          Assiette de répartition

Unité d’œuvre :

• unité physique ( nombre de produits fabriqués)
• unité de temps ( HMOD)
• unité monétaire ( 100 dhs de chiffre d’affaires)

coût de l’unité d’œuvre = total des charges indirectes du centre

                                     Nombre d’unité d’œuvre

III- Procédure de traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse :
A/ tableau de répartition des charges indirectes :

Les charges indirectes sont traitées dans un tableau appelé « tableau de répartition des charges indirectes ». il se compose de trois parties : répartition primaire, répartition secondaire, unités d’œuvre.

1- la répartition primaire : elle consiste à répartir les charges indirectes sur tous les centres qu’ils soient principaux ou auxiliaires, cette répartition se fait grâce à des clés de répartition déterminées par le contrôleur de gestion à l’issue de l’analyse technico-comptable.

2- La répartition secondaire : avant leur imputation aux coûts, les charges indirectes des centres font l’objet d’une 2ème répartition, il s’agit de virer les charges des centres auxiliaires dans les centres principaux cela s’explique par le fait qu’ils sont liés aux différentes phases constituent le cycle d’exploitation de l’entreprise :

- centre approvisionnement    --------------    coût d’achat

- centre production       ----------------------    coût de production

- centre distribution        --------------------    coût de revient

Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres centres, leur coût fait l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2 types : en escalier et croisé.

• Le transfert en escalier : on parle de ce transfert, lorsque le coût d’un centre auxiliaire est transféré ou viré au centre suivant sans retour en arrière.
• Le transfert croisé : on parle de ce transfert, lorsque les centres auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations, on parle aussi de prestations réciproques.

Remarque : attention avant de faire la répartition secondaire, quand on a des prestations croisées, il faut déterminer au préalable le montant des charges propres des centres qui se fournissent réciproquement des prestations.

Notions de rappel :

• Les charges indirectes sont des charges ne pouvant être directement affectées à un produit, une activité,… Elles devront faire l’objet d’une répartition entre des centres d’analyse. 
• Les centres d’analyse sont des divisions comptables de l’entreprise. Ils se décomposent en centres opérationnels et en centres de structures. 
• Les centre opérationnels correspondent à des divisions réelles de l’entreprise (ex : ateliers, service, …). Ils sont composés de centres auxiliaires et de centres principaux. Leur activité est mesurée par des unités physiques appelées unités d’œuvres (ex : Kg, m², …). 
• Les centres de structures correspondent à des divisions fictives de l’entreprise (ex : administration, financement,…). Leur activité est mesurée par des unités monétaires appelées assiettes de frais (ex : 100 Dhs de vente, coût de production, …). Ils sont assimilés aux centres auxiliaires. 
• Les centres auxiliaires travaillent pour d’autres centres (ex : gestion du personnel, entretien, …). 
• Les centres principaux travaillent directement pour les produits (ex : approvisionnement, ateliers, …). 
• La répartition des charges indirectes:

1)La répartition primaire: consiste à répartir les charges incorporées entre les différents centres d’analyse au moyen de clés de répartition.
*Exemple :

2)La répartition secondaire: consiste à répartir les centres auxiliaires entre les centres principaux et de structure.

*Exemple :

• Détecter des prestations réciproques : lorsqu’un centre auxiliaire A (ex : énergie) réparti une partie de ses coûts à un autre centre auxiliaire B (ex : entretien) et que ce centre auxiliaire B réparti une partie de ses coûts au centre auxiliaire A, l’on est en présence de prestations réciproques.

*Exemple:

• Le coût d’unité d’œuvre ou le taux de frais:Lorsque l’on est en présence d’une unité d’œuvre, on calculera un coût d’unité d’œuvre et lorsque l’on est en présence d’une assiette de frais on calculera un taux de frais.

*Exemple :